一、問(wèn)題的提出

有限責(zé)任公司擬進(jìn)行首次公開發(fā)行(IPO)和上市，通常會(huì)采用以某時(shí)點(diǎn)經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)折股變更股份有限公司，不改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，稱之為有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司，以下簡(jiǎn)稱“整體變更”。整體變更時(shí)，有限責(zé)任公司通常會(huì)將公司的盈余公積、未分配利潤(rùn)或資本公積的一項(xiàng)或多項(xiàng)轉(zhuǎn)增股本，公司股東會(huì)面臨轉(zhuǎn)增股本部分是否繳納企業(yè)或者個(gè)人所得稅的問(wèn)題，本文中的資本公積指有限責(zé)任公司資本溢價(jià)形成的資本公積金。

我國(guó)《公司法》及稅收法律法規(guī)沒有針對(duì)該問(wèn)題作出明確規(guī)定，目前只有國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件有規(guī)定，但是其適用情形不明確，概念界定不明晰，易混淆、誤解，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、證券中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的理解產(chǎn)生巨大的分歧，其實(shí)務(wù)處理方式各異。本文從現(xiàn)行立法、實(shí)務(wù)及案例、理論分析三個(gè)角度就本問(wèn)題進(jìn)行探討，并提出相關(guān)建議。

二、現(xiàn)行法律規(guī)定分析

1. 現(xiàn)行法律規(guī)定。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào))規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]289號(hào))規(guī)定，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào))規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

2. 法律理解分歧。上述規(guī)范性文件對(duì)企業(yè)用盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定相對(duì)明確，而對(duì)于資本公積金轉(zhuǎn)增股本是否需要繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的規(guī)定不夠清晰，實(shí)務(wù)中一直存在爭(zhēng)議。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只有股份有限公司股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本時(shí)不需要繳納個(gè)人所得稅，其他情形形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本都應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。整體變更中的資本溢價(jià)不屬于股票溢價(jià)收入，轉(zhuǎn)增股本部分應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。這個(gè)觀點(diǎn)以稅務(wù)機(jī)關(guān)為代表。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)1992年5月15日發(fā)布《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》(國(guó)家體改委等體改生[1992]30號(hào))(現(xiàn)行有效)，“股份制企業(yè)是全部注冊(cè)資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成的企業(yè)。我國(guó)股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式”的規(guī)定，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)中的股份制企業(yè)應(yīng)當(dāng)包括有限責(zé)任公司和股份有限公司。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))“被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入”的規(guī)定沒有對(duì)股權(quán)(票)溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本做不同的處理。因此，國(guó)稅函[1998]289號(hào)的“資本公積金”應(yīng)包括有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)和股份有限公司的股票(股本)溢價(jià)兩種情形，不應(yīng)當(dāng)做區(qū)別對(duì)待。整體變更中資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，自然人股東不需要繳納個(gè)人所得稅。這種觀點(diǎn)主要以企業(yè)、證券中介機(jī)構(gòu)為代表。

上述兩種觀點(diǎn)的分歧主要在于對(duì)股份制企業(yè)和資本公積金的不同理解上。筆者認(rèn)為，從國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)和國(guó)稅函[1998]289號(hào)的字面意思上理解，只有股份有限公司的股票溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本情形不需要繳納個(gè)人所得稅，其他情形都應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。因?yàn)橹挥泄煞萦邢薰静拍馨l(fā)行股票，才會(huì)有股票溢價(jià)收入，有限責(zé)任公司不能發(fā)行股票，不會(huì)產(chǎn)生股票溢價(jià)收入，因此應(yīng)當(dāng)繳稅。國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)文進(jìn)一步確認(rèn)了前兩個(gè)規(guī)范性文件的規(guī)定。第一種理解符合規(guī)范性文件的字面意思，但是第一種觀點(diǎn)理解過(guò)于狹窄，將股份有限公司和有限責(zé)任公司區(qū)別對(duì)待，把資本溢價(jià)和股票溢價(jià)區(qū)別對(duì)待，不符合稅收公平原則和資本公積的本質(zhì)屬性。

筆者認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局在上述規(guī)定中的概念表述和解釋不夠準(zhǔn)確、完整，導(dǎo)致了大家理解的分歧。如果上述文件都明確表述為“資本公積金是指股份有限公司的股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金”，那么就不會(huì)產(chǎn)生以上問(wèn)題。此外，國(guó)家稅務(wù)總局始終沒有針對(duì)為何只有股份有限公司股票溢價(jià)形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本不需要繳納個(gè)人所得稅做出有法律效力的解釋或論證，也沒有制定具體操作規(guī)程，對(duì)相關(guān)問(wèn)題咨詢的答復(fù)與文件規(guī)定不一致，這必然導(dǎo)致地方稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)對(duì)本規(guī)定的理解產(chǎn)生混淆和歧義，稅收征管混亂。總之，我國(guó)立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就本問(wèn)題出具明確細(xì)化的法律文件。

三、實(shí)務(wù)操作分析

實(shí)務(wù)操作中，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)、證券中介結(jié)構(gòu)并沒有嚴(yán)格貫徹和執(zhí)行國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件，其對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本部分是否需要繳納個(gè)人所得稅的處理方式五花八門。

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理

盡管國(guó)家稅務(wù)總局就本問(wèn)題制定了規(guī)范性文件，但其對(duì)外所做的咨詢答復(fù)與文件規(guī)定不完全一致。國(guó)家稅務(wù)總局曾于2010年11月30日在國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)上就“有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本和資本公積，個(gè)人股東如何繳納個(gè)人所得稅”問(wèn)題以國(guó)家稅務(wù)總局的名義回復(fù)意見如下：“《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]333號(hào))青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，依據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件的精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得再投入公司(轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本)的部分應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后代扣代繳。因此，盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)按‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，轉(zhuǎn)增資本公積不計(jì)征個(gè)人所得稅。”這與規(guī)范性文件中只有股份有限公司股票溢價(jià)資本公積轉(zhuǎn)增股本不計(jì)征個(gè)人所得稅的規(guī)定不符。

很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)、證券中介機(jī)構(gòu)把本答復(fù)當(dāng)作對(duì)規(guī)范性文件的權(quán)威解釋，理解為整體變更中資本公積轉(zhuǎn)增股本不需要征收或繳納個(gè)人所得稅。目前國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)上已經(jīng)刪除了本咨詢答復(fù)，但很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站轉(zhuǎn)載了本答復(fù)，例如新疆維吾爾自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局、江蘇省揚(yáng)州市地方稅務(wù)局、湖南省國(guó)家稅務(wù)局官方網(wǎng)站。雖然國(guó)家稅務(wù)總局表示對(duì)答復(fù)僅作參考，不屬于有效力的法律文件，但是國(guó)家稅務(wù)總局作為國(guó)家稅務(wù)方面的最高行政機(jī)關(guān)，具有非常高的政府公信力，其答復(fù)可以理解為對(duì)其規(guī)范性文件的權(quán)威解釋，它對(duì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)文件的理解和執(zhí)行起著指導(dǎo)作用，對(duì)企業(yè)對(duì)該問(wèn)題的判斷和處理也有很大的影響，很多企業(yè)曾以本答復(fù)為依據(jù)跟當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通，爭(zhēng)取不繳納該部分稅款。

稅收實(shí)踐中，由于國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件內(nèi)容的歧義性導(dǎo)致各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法困惑和執(zhí)法混亂。大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求企業(yè)在股改時(shí)就盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積轉(zhuǎn)增股本代扣代繳個(gè)人所得稅。例如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于資本公積等轉(zhuǎn)增實(shí)收資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(蘇地稅函[2009]132號(hào))規(guī)定：“海門市復(fù)寫紙廠在改制為海門市海天紙業(yè)有限公司期間，將多年積累的資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)向投資者轉(zhuǎn)增實(shí)收資……根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)將上述資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)向個(gè)人投資者轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，應(yīng)當(dāng)按‘利息、股息、紅利所得’征收個(gè)人所得稅。”有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)卣愂諆?yōu)惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準(zhǔn)予緩繳該稅款。又如，《上海市人民政府辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)市財(cái)政局等五部門關(guān)于推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整若干政策意見的通知》(滬府辦發(fā)[2008]38號(hào))規(guī)定，“十三、加強(qiáng)金融服務(wù)，支持本市有條件的中小企業(yè)上市。對(duì)列入上海證監(jiān)局?jǐn)M上市輔導(dǎo)期中小企業(yè)名單的企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增股本的，以及用未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，在取得股權(quán)分紅派息時(shí)，一并繳納個(gè)人所得稅。”

總之，大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繳個(gè)人所得稅，但是不同的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收方式不同，其征稅的計(jì)稅依據(jù)和計(jì)算方法也不相同。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以審計(jì)報(bào)告截止日的所有盈余公積和未分配利潤(rùn)作為計(jì)稅依據(jù)，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本作為計(jì)稅依據(jù)，還有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本作為計(jì)稅依據(jù)。筆者將在企業(yè)實(shí)務(wù)操作案例中進(jìn)行說(shuō)明。

(二)企業(yè)實(shí)務(wù)操作案例

整體變更實(shí)務(wù)中，應(yīng)繳而未繳個(gè)人所得稅的現(xiàn)象很普遍。雖然國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件中明確規(guī)定企業(yè)用盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅，但截止證監(jiān)會(huì)發(fā)審委審核發(fā)行上市文件時(shí)，大部分企業(yè)都沒有就盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本代扣代繳個(gè)人所得稅，自然人股東也沒有自行繳納稅款，幾乎沒有企業(yè)就資本公積轉(zhuǎn)增股本繳納代扣代繳個(gè)人所得稅。證監(jiān)會(huì)幾乎會(huì)關(guān)注所有經(jīng)歷過(guò)整體變更的發(fā)行人是否繳納了個(gè)人所得稅，會(huì)要求證券中介結(jié)構(gòu)出具明確意見。為了不對(duì)企業(yè)上市產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性障礙，企業(yè)對(duì)本問(wèn)題的處理方式多種多樣。主要有以下幾類：

1. 按要求繳納盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本部分的個(gè)人所得稅。部分上市企業(yè)在整體變更時(shí)根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的要求代扣代繳了自然人股東的個(gè)人所得稅。例如上市公司吉艾科技(證券代碼：300309)、太空板業(yè)(證券代碼：300344)、旋極信息(證券代碼：300324)、嘉應(yīng)制藥(證券代碼：002198)、沃森生物(證券代碼：300142)等。

以吉艾科技為例，律師出具了如下補(bǔ)充法律意見：根據(jù)北京市豐臺(tái)區(qū)地方稅務(wù)局科技園區(qū)稅務(wù)所于2011年3月16日出具的《個(gè)人所得稅完稅證明》，以上股東就吉艾科技整體變更時(shí)股息、利息、紅利所得的納稅情況如下：……發(fā)行人股東在有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)已依法納稅，發(fā)行人控股股東不存在因未及時(shí)依法納稅而構(gòu)成重大違法行為的情形。

筆者查閱了吉艾科技2011年、2010年、2009年的審計(jì)報(bào)告，截至2010年9月30日，吉艾科技經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為人民幣100 727 955.95元，其中盈余公積和未分配利潤(rùn)共計(jì)72 821 955.95元。根據(jù)吉艾科技的2010年審計(jì)報(bào)告母公司股東權(quán)益變動(dòng)表，吉艾科技在整體變更時(shí)用資本公積轉(zhuǎn)增股本17 427 555元，盈余公積和未分配利潤(rùn)共轉(zhuǎn)增股本47 094 000元，三項(xiàng)共轉(zhuǎn)增股本64 521 555元。但是吉愛科技繳納了個(gè)人所得稅額14 564391.19 元(72 821 955.95×20%)，即吉艾科技是就截止2010年9月30日的所有盈余公積和未分配利潤(rùn)72 821 955.95元繳納了個(gè)人所得稅，而不是就盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本部分繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)也沒有就資本公積轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅。

經(jīng)調(diào)研，繳納了個(gè)人所得稅的上市公司的計(jì)稅基礎(chǔ)也各不相同，吉艾科技以審計(jì)報(bào)告截止日的所有盈余公積和未分配利潤(rùn)的凈資產(chǎn)部分為計(jì)稅基礎(chǔ)，嘉應(yīng)制藥以自然人股東取得的盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本部分為計(jì)稅基礎(chǔ)、沃森生物不僅代扣代繳自然人股東取得的盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本部分個(gè)人所得稅，而且同時(shí)繳納了盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積的那部分個(gè)人所得稅，但是上述企業(yè)都沒有就資本公積轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅。

2. 根據(jù)優(yōu)惠政策暫緩繳納，股東同時(shí)出具承諾函。以上市公司美盛文化(證券代碼：002699)為例，根據(jù)律師出具的法律意見書，4名自然人股東沒有繳納相關(guān)個(gè)人所得稅，企業(yè)也沒有代扣代繳相關(guān)的個(gè)人所得稅。發(fā)行人4名自然人股東已于2011年11月10日出具《有關(guān)股改涉及的個(gè)人所得稅繳納的承諾函》，承諾：如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳發(fā)行人整體變更為股份公司時(shí)與凈資產(chǎn)折股相關(guān)的個(gè)人所得稅，本人將以現(xiàn)金方式及時(shí)、無(wú)條件、全額承擔(dān)應(yīng)繳納的稅款及(或)由此產(chǎn)生的所有相關(guān)費(fèi)用、罰款(如有)，并保證發(fā)行人不會(huì)因此遭受損失。同時(shí)，新昌縣地方稅務(wù)局出具了《關(guān)于美盛文化創(chuàng)意股份有限公司變更設(shè)立時(shí)個(gè)人所得稅問(wèn)題的說(shuō)明》，該局根據(jù)紹興市人民政府《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)上市的意見》(紹證發(fā)[2008]43號(hào))中的規(guī)定同意發(fā)行人在整體變更時(shí)可暫緩繳納個(gè)人所得稅，并且因?yàn)榘l(fā)行人設(shè)立后未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為可暫不征收個(gè)人所得稅。筆者查閱了美盛文化的審計(jì)報(bào)告，其在整體變更時(shí)用資本公積和盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本。類似的案例還有明家科技(證券代碼：300242)、森遠(yuǎn)股份(證券代碼：300210)。

3. 資本公積轉(zhuǎn)增股本未繳納個(gè)人所得稅，股東出具承諾函。以上市公司江蘇長(zhǎng)海(證券代碼：300196)整體變更為例。根據(jù)長(zhǎng)海股份在招股說(shuō)明書，長(zhǎng)海股份整體變更中將原實(shí)收資本60 000 000元、資本公積——股本溢價(jià)30 000 000元轉(zhuǎn)出，形成股份公司股本90 000 000元，其余計(jì)入股份公司的資本公積——股本溢價(jià)。長(zhǎng)海股份認(rèn)為其整體變更時(shí)沒有涉及未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增股本，自然人股東未取得利息、股息、紅利所得，因此沒有繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)，其通過(guò)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積3 000 萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。根據(jù)國(guó)浩律師集團(tuán)(北京)事務(wù)所法律意見書，自然人股東做出了按要求繳納個(gè)人所得稅并對(duì)納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的承諾。

4. 筆者的觀點(diǎn)。以上案例說(shuō)明，企業(yè)在整體變更中就個(gè)人所得稅問(wèn)題處理上方式各異，各顯神通，都力爭(zhēng)不對(duì)企業(yè)上市產(chǎn)生實(shí)質(zhì)障礙。實(shí)踐證明，證監(jiān)會(huì)默認(rèn)了上述幾種做法。但是，筆者認(rèn)為證監(jiān)會(huì)的默認(rèn)或者不予追究并不代表上述所有企業(yè)案例的做法都是合法的，實(shí)務(wù)中也存在公司因整體變更時(shí)未依法繳納個(gè)人所得稅受到財(cái)政部處理的案例。例如，根據(jù)《中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告(第二十一號(hào))》，天龍光電(證券代碼：300029)因2008年整體變更時(shí)以盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，自然人股東未繳納個(gè)人所得稅789萬(wàn)元，財(cái)政部對(duì)此作出了處理決定，要求公司按照要求整改，調(diào)整會(huì)計(jì)賬務(wù)，并補(bǔ)繳相關(guān)稅款。

四、理論研究

1. 從資本公積的實(shí)質(zhì)來(lái)看。資本公積是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生資本(股本)溢價(jià)、接受捐贈(zèng)、資產(chǎn)評(píng)估增值等原因形成的與企業(yè)收益無(wú)關(guān)的資金。根據(jù)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資本公積科目下只設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目：資本(股本)溢價(jià)和其他資本公積。其中資本(股本)溢價(jià)是資本公積的最主要部分，它與實(shí)收資本一樣，屬于投資者投入的資本，具有資本屬性，不具有利潤(rùn)分配的性質(zhì)。資本(股本)溢價(jià)的主要用途即是轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，不能作為利潤(rùn)進(jìn)行分配，所以它不同于股息、紅利。“如果將股份制企業(yè)的股票溢價(jià)僅僅解釋為股份有限公司的股票溢價(jià)，而不認(rèn)可有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)，實(shí)際上就違背了企業(yè)所得稅的一項(xiàng)基本原理，甚至是稅制的一項(xiàng)基本規(guī)則，即稅收不能侵蝕資本”。

2. 從稅收法定原則來(lái)看。稅收法定原則是指稅收主體只能在法律有明確規(guī)定的情形下征稅，法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不清楚的，公民沒有繳稅的義務(wù)。稅收法定原則是稅法最重要的原則，它解決了國(guó)家恣意征稅的問(wèn)題。其中“法”專指基本法律，即立法機(jī)關(guān)(在我國(guó)是全面人民代表大會(huì)及常務(wù)委員會(huì))制定的法律。國(guó)家稅務(wù)總局的上述規(guī)范性文件的規(guī)定不應(yīng)該成為要求自然人股東繳納個(gè)人所得稅的依據(jù)。

我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》僅規(guī)定就股息、紅利繳納個(gè)人所得稅，而沒有明確規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增股本是否屬于股息、紅利，是否繳納個(gè)人所得稅，因此，自然人股東沒有義務(wù)繳納整體變更中的個(gè)人所得稅。但值得一提的是，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局等部委的規(guī)章、規(guī)范性文件往往成為征稅的依據(jù)，這明顯動(dòng)搖了稅法的根基，即稅收法定主義。

3. 從稅收公平原則來(lái)看。稅收法定但稅收不一定公平。稅收公平原則要求立法機(jī)關(guān)對(duì)具有同等納稅能力的人規(guī)定同等的稅收義務(wù)，對(duì)不同納稅能力的人規(guī)定不同的稅收義務(wù)，對(duì)同樣的事項(xiàng)規(guī)定同樣的征稅要求;稅收機(jī)關(guān)對(duì)具有同等納稅能力的人公平對(duì)待，而不應(yīng)區(qū)別對(duì)待。稅收機(jī)關(guān)對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本征稅不符合稅收公平原則。首先，資本溢價(jià)和股本溢價(jià)實(shí)質(zhì)相同，都是投資者投入的超過(guò)其實(shí)收資本的投資，本質(zhì)屬性相同，立法機(jī)關(guān)和稅收機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)在有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本和股份有限公司股票溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本征稅上進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。其次，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))第四條“被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。”立法機(jī)關(guān)和稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)自然人股東和法人股東在整體變更資本公積轉(zhuǎn)增股本中一視同仁，都不征收個(gè)人所得稅，同時(shí)區(qū)別對(duì)待也導(dǎo)致了同股不同權(quán)不同義務(wù)。再次，如果轉(zhuǎn)增股本的資本公積是由某自然人股東投資時(shí)投入的，在整體變更時(shí)對(duì)該自然人股東征稅就相當(dāng)于對(duì)其投入資本進(jìn)行征稅，這不符合稅收公平原則和就所得進(jìn)行征稅的稅法精神。

4. 筆者的觀點(diǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)就整體變更中資本公積轉(zhuǎn)增股本對(duì)自然人股東征收個(gè)人所得稅。當(dāng)然雖然在整體變更階段不征稅，但并不免除原始股東轉(zhuǎn)讓股票時(shí)就其所得繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)。

五、相關(guān)建議

綜上所述，我國(guó)應(yīng)完善稅收法律法規(guī)，明確規(guī)范整體變更中股東是否應(yīng)繳稅以及如何繳稅問(wèn)題，治理目前存在的公司稅收征管混亂現(xiàn)象。

如果立法規(guī)定需要繳稅，則應(yīng)當(dāng)明確繳稅的操作程序，解決按什么項(xiàng)目征稅、確定繳稅的范圍，是按整體變更時(shí)所有盈余公積和未分配利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)繳稅額還是應(yīng)按自然人股東取得的轉(zhuǎn)增股本部分計(jì)算應(yīng)繳稅額、確定稅率、繳稅義務(wù)人以及如何防止自然人股東通過(guò)法人股東避稅等問(wèn)題。

如果立法規(guī)定不需要繳納個(gè)人所得稅，則應(yīng)當(dāng)就轉(zhuǎn)增股本的來(lái)源和順序作出明確的規(guī)定。因?yàn)槠髽I(yè)股東可以選擇先轉(zhuǎn)增資本公積，不足部分由盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增，為規(guī)避多繳納個(gè)人所得稅。

在具體法律政策出臺(tái)之前，建議企業(yè)就整體變更個(gè)人所得稅問(wèn)題積極跟當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，最好按要求繳納該部分稅款，如果繳稅確實(shí)有困難，應(yīng)爭(zhēng)取取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的同意進(jìn)行緩繳，并按要求隨時(shí)可以繳納，以爭(zhēng)取獲得證監(jiān)會(huì)的認(rèn)可。

本文來(lái)源:上海股權(quán)托管交易中心

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